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Niedersächsisches Finanzgericht 6. Senat, Urteil vom 15.06.2021, 6 K 10176/18, ECLI:DE:FGNI:2021:0615.6K10176.18.00

§ 8 Nr 1 Buchst d GewStG 2002 vom 14.08.2007, GewStG VZ 2011, GewStG VZ 2012, § 8 Nr 1 Buchst d GewStG 2002 vom 14.08.2007, GewStG VZ 2011, GewStG VZ 2012

Verfahrensgang

nachgehend BFH, kein Datum verfügbar, Az: III R 33/21, Revision eingelegt

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob von der Klägerin im Rahmen von Leasing-Verträgen aufgewendete Wartungsgebühren unter die gewerbesteuerliche Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) fallen.

2

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ein Unternehmen, dessen Gegenstand in den Streitjahren das Leasing von Nutzfahrzeugen und Aufliegern aller Art sowie die Vermietung und der Handel mit Fahrzeugen und Aufliegern aller Art in Deutschland und im europäischen Ausland gewesen ist. Die Gesellschaft wurde mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.xx gegründet. Alleinige Gesellschafterin ist die A GmbH. Zu Geschäftsführern sind B und C bestellt, die gemeinsam vertretungsberechtigt sind. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unter Zugrundelegung eines Wirtschaftsjahres, welches dem Kalenderjahr entspricht.

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In den Streitjahren überließ die Klägerin Nutzfahrzeuge an Dritte, die sie teilweise geleast hatte. Zu diesem Zweck schloss die Klägerin Leasing-Verträge über Kraftfahrzeuge mit verschiedenen Unternehmen ab, insbesondere der Firmen D, E und F. Wie vertraglich vereinbart, übernahm die Klägerin in den Streitjahren anfallende Wartungsgebühren, die sich im Jahr 2011 auf 3.711.558,01 € und im Jahr 2012 auf 4.125.642,69 € beliefen.

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Die Gewerbesteuererklärungen der Streitjahre gingen beim Beklagten am 7. März 2013 (für 2011) sowie am 21. Januar 2014 (für 2012) ein. Der Beklagte folgte den Angaben der Klägerin in den Steuererklärungen und erließ entsprechende Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Verlustes zum 31. Dezember 2011 und zum 31. Dezember 2012 am 3. Mai 2013 (für 2011) und am 24. Februar 2014 (für 2012). Die Bescheide ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

5

Zwischenzeitlich erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2011 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2011 am 24. Februar 2014. Diese Bescheidänderungen stützte der Beklagte auf § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

6

In der Zeit vom 15. August 2016 bis 13. Dezember 2016 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung G bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die Jahre 2011 bis 2013 umfasste. Im Rahmen dieser Außenprüfung gelangte der mit der Prüfung beauftragte Außenprüfer zu der Ansicht, dass die oben benannten und bezifferten Wartungsgebühren Teil der Leasingraten seien, die gemäß § 8 Nr. 1 d GewStG mit 1/5 in die Summe einzuberechnen seien, die zu 1/4 dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sei.

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Wegen der Einzelheiten der Feststellung wird auf Tz. 26 und die Anlage 9 des Berichts über die Außenprüfung vom 5. April 2017 zu Außendienst-Nr. 856-02/2016 Bezug genommen (Bl. 8 ff der Berichtsakte II des Beklagten).

8

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ jeweils am 30. Juni 2017 gegenüber der Klägerin geänderte Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2011 und zum 31. Dezember 2012. Der Beklagte stützte diese Bescheidänderungen auf § 164 Abs. 2 AO und berücksichtigte u. a. aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung zu den Wartungsgebühren Hinzurechnungsbeträge in erhöhtem Umfang von 185.578 € (für 2011) und von 206.282 € (für 2012).

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Gegen diese Bescheide legte die Klägerin form- und fristgerecht Einsprüche ein, mit denen sie sich u. a. gegen die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Wartungsgebühren nach § 8 Nr. 1 d GewStG wandte. Zur Begründung vertrat sie die Ansicht, zur Übernahme der Wartungsgebühren sei sie gesetzlich verpflichtet. Die Instandhaltungspflicht treffe sie aufgrund gesetzlicher Regelungen, so dass sie mit der vertraglichen Übernahme keine über die gesetzliche Pflicht hinausgehende vertragliche Verpflichtung übernommen habe. Die Regelungen in den Leasing-Verträgen seien immer gleich, aber lediglich klarstellend. Beispielhaft legte die Klägerin einen Leasing-Vertrag zwischen ihr und der …Leasing GmbH mit einer Laufzeit von drei Jahren und einem vereinbarten Komplettservice vor. In den dazu geltenden allgemeinen Geschäftsbedingungen heißt es u.a.:

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„IX. Halterpflichten

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1. Der Leasingnehmer hat alle sich aus dem Betrieb und der Haltung des Fahrzeugs ergebenden gesetzlichen Verpflichtungen, insbesondere die termingerechte Vorführung zu Untersuchungen, zu erfüllen und den Leasinggeber, soweit er in Anspruch genommen wird, freizustellen.

12

2. Der Leasingnehmer trägt sofern im Rahmen des Service-Leasing nichts Abweichendes vereinbart ist, sämtliche Aufwendungen, die mit dem Betrieb und der Haltung des Fahrzeugs verbunden sind, insbesondere Steuern, Versicherungsbeiträge, Straßen-Benutzungsgebühren, Wartungs- und Reparaturkosten. Leistet der Leasinggeber für den Leasingnehmer Zahlungen, die nicht aufgrund besonderer Vereinbarung vom Leasinggeber zu erbringen sind, kann er beim Leasingnehmer Rückgriff nehmen.

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14

III. Rechte bei mangelhaftem Neu-, Vorführ- und gebrauchte Fahrzeuge/Garantien

15

1. Gegen den Leasinggeber stehen dem Leasingnehmer Ansprüche und Rechte wegen Fahrzeugmängeln nicht zu.

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2. An deren Stelle tritt der Leasinggeber sämtliche Ansprüche hinsichtlich Sachmängeln aus § 437 BGB in der jeweiligen Ausgestaltung des dem Leasing-Vertrag zu Grunde liegenden Kaufvertrages über das Fahrzeug (Mängelbeseitigung, Lieferung einer mangelfreien Sache, Rücktritt aus Kaufvertrag, Minderung des Kaufpreises, Schadenersatz und Anspruch auf Ersatz vergeblicher Aufwendungen) sowie etwaige zusätzliche Garantieansprüche gegen den Verkäufer/Dritten an den Leasingnehmer ab. Der Leasingnehmer nimmt die Abtretung an. …

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18

XVI. Rückgabe des Fahrzeugs

19

Nach Beendigung des Leasingvertrags ist das Fahrzeug mit Schlüsseln und allen überlassenen Unterlagen (z.B. Fahrzeugschein, Wartungsheft, Ausweise und im Falle des Service-Leasing die Kundenkarte) vom Leasingnehmer auf seine Kosten und Gefahr unverzüglich am vereinbarten Rückgabeort (siehe Leasingantrag) zurückzugeben. …“

20

Wegen der Einzelheiten wird auf den zu den Akten des Beklagten gegebenen Leasing-Vertrag nebst Wartungsrechnung Bezug genommen (Bl. 23 ff des Rechtsbehelfs-Halbhefters des Beklagten).

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Die Einsprüche blieben insoweit erfolglos; der Beklagte wies diese hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d GewStG durch Teileinspruchsbescheid vom 9. Mai 2018 als unbegründet zurück. Zur Begründung nahm er Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. November 1975 (IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220), in dem BFH entschieden habe, dass Instandhaltungskosten zu den Miet- oder Pachtzinsen im Sinne des § 8 GewStG gehörten. Wenn und soweit diese Kosten nach den für den infrage stehenden Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte. Im Streitfall habe keine gesetzliche Pflicht der Klägerin zur Übernahme der Wartungsgebühren gegolten, sodass diese eine über die gesetzliche Pflicht hinausgehende vertragliche Verpflichtung eingegangen sei. Der Beklagte äußerte die Ansicht, auf Leasing-Verträge fänden die Regelungen des allgemeinen Mietrechts, mithin auch die Regelungen des § 535 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Anwendung, nach dessen Inhalt den Vermieter bzw. Leasinggeber die Instandhaltungspflicht treffe.

22

Der Klägerin sei zuzustimmen, dass nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eine vertragliche Modifikation im Bereich „Instandhaltung/Wartung durch Leasingnehmer“ für rechtmäßig erklärt worden sei. Dies ändere allerdings nichts an dem Umstand, dass im Zuge solcher Modifikationen von den grundsätzlichen Regelungen des BGB abgewichen werde. Die Kosten für die Instandhaltung seien als Teil des Leasingentgelts zu verstehen. Insofern nahm der Beklagte Bezug auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. August 2013 1 K 2461/11 (DStRE 2017, 41).

23

Hiergegen hat die Klägerin am 11. Juli 2018 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgt. Zur Begründung trägt die Klägerin ihre Ansicht vor, die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der Wartungsgebühren verstoße gegen die Grundsätze der Systematik der Hinzurechnung. Diese bezwecke die gewerbesteuerliche Gleichstellung von Kauf bzw. Miete oder Leasing. Hätte der Leasingnehmer das Fahrzeug nicht geleast, sondern finanziert, würden die Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 a GewStG lediglich die Finanzierungszinsen unterliegen. Bei Leasing-Verträgen sei zwar grundsätzlich Mietrecht anwendbar. Allerdings werde bei einem Leasing-Vertrag die Pflicht zur Wartung und Instandhaltung typischerweise dem Leasingnehmer auferlegt. Diese Modifikation sei zulässig, wenn und soweit die Übertragungen dieser Pflichten auf den Leasingnehmer mit der Abtretung von Ansprüchen und Rechten aus dem ursprünglichen Kaufvertrag zwischen Leasinggeber und Leasinglieferanten an den Leasingnehmer einhergehe. Daher handele es sich bei dem Leasing-Vertrag um einen so genannten atypischen Mietvertrag. Wesentliche Pflicht des Leasingnehmers im Rahmen eines Leasing-Vertrages sei die Übernahme der Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache. Insofern seien die Regelungen des BGB und auch die vom Beklagten benannte Rechtsprechung des BFH nicht auf Leasing-Verträge übertragbar. Die Rechtsprechung des BFH beruhe auf einer Beurteilung der gesetzestypischen Lastenverteilung. Im Streitfall führe die Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen allerdings nicht zu einem ungleichen Lastenausgleich zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer, da gerade die Übernahme dieser Pflichten durch den Leasingnehmer dem Vertragstypus des Leasing-Vertrags entspreche. Damit unterlägen diese Aufwendungen nicht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung.

24

Der Beklagte verkenne, dass der Leasingnehmer ein für ihn zweckmäßiges Wirtschaftsgut nicht käuflich erwerben, sondern sich durch Einschaltung eines Leasinggebers nur auf Zeit nutzbar machen wolle. Daher liege – anders als bei einem reinen Mietverhältnis – das weit überwiegende Interesse an dem Leasinggut und dessen Nutzung beim Leasingnehmer, den typischerweise die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffe. Der Leasingnehmer habe eine mehr einem Eigentümer als einem Mieter vergleichbare Rechtsstellung inne, so dass ihn regelmäßig die Erhaltungspflicht aus § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB treffe.

25

Außerdem weist die Klägerin auf die Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 2. September 2013 hin, nach deren Inhalt Wartungs- und Instandhaltungskosten des Leasingnehmers beim Flugleasing aufgrund der luftverkehrsrechtlichen Halterpflichten nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d GewStG unterliegen sollen. Dies müsse wegen der Regelung in § 31 Abs. 2 der Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) auch für das Kraftfahrzeugleasing gelten.

26

Die Klägerin beantragt,

27

die Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2011 und zum 31. Dezember 2012, jeweils vom 30. Juni 2017 und in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG um 185.578 € (in 2011) und um 206.282 € (in 2012) gemindert werden.

28

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

30

Er hält an seiner dem Teileinspruchsbescheid zu Grunde liegenden Rechtsauffassung fest und verweist insoweit auf die dortigen Ausführungen. Ergänzend trägt er vor, der Gesetzgeber habe den Hinzurechnungstatbestand bewusst an die Gebrauchsüberlassung beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter geknüpft. Die Benennung der Leasingraten im Gesetzestext trage dabei dem Leasing als Sonderform der Miete Rechnung und stelle sicher, dass es keinen Unterschied mache, ob die Gebrauchsüberlassung im Rahmen eines Mietvertrages oder eines Leasing-Vertrages vollzogen werde. Auch wenn im Rahmen von Leasing-Verträgen die Pflicht zur Wartung und Instandhaltung typischerweise dem Leasingnehmer auferlegt würden, bedeutet dies eine Abweichung von den gesetzlichen Regelungen zur Lastenverteilung im BGB. Über gesetzliche Verpflichtungen hinausgehende Zahlungen stellten hinzurechnungspflichtige Entgelte dar, da sie auf die Gebrauchsüberlassung zielten. Auf die bloße Bezeichnung des Entgeltes könne nicht abgestellt werden. Da im Steuerrecht der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gelte, müssten auch die Kosten für Instandhaltung/Instandsetzung der Hinzurechnung unterliegen. Der Beklagte nimmt Bezug auf das Urteil des FG München vom 22. Oktober 2018 (7 K 2239/16, EFG 2019, 787).

Entscheidungsgründe

31

Die Klage ist unbegründet.

32

Die angefochtenen Bescheide für 2011 und 2012 über den Gewerbesteuermessbetrag und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2011 und zum 31. Dezember 2012, jeweils vom 30. Juni 2017 und in Gestalt der Teilein-spruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zutreffend die von der Klägerin im Rahmen von Leasingverträgen aufgewendete Wartungsgebühren der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 d GewStG unterworfen.

33

1. Die Klägerin unterlag nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 GewStG in den Streitjahren als Kapitalgesellschaft mit ihrem Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Dabei war der Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

34

Um an die objektive Leistungsfähigkeit des Gewerbebetriebs – unabhängig von der Ausstattung mit Fremd- oder Eigenkapital – anknüpfen zu können, wird gemäß § 8 Nr. 1 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S. des § 7 GewStG ein Viertel der Summe bestimmter, in unterschiedlichen Höhe zu berücksichtigender Entgelte für fremdes Geld- oder Sachkapital (vgl. § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG) als pauschalisierte Finanzierungsanteile wieder hinzugerechnet, soweit diese Entgelte bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit ihre Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterfallen u.a. ein Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 d GewStG).

35

Im Streitfall sind auch die von der Klägerin im Rahmen von Leasingverträgen aufgewendete Wartungsgebühren gemäß § 8 Nr. 1 d GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen. Denn Teil der Leasingrate im Sinne des § 8 Nr. 1 d GewStG ist nicht nur die im einzelnen Leasingvertrag formal als Leasingrate bezeichnete Zahlung, sondern grundsätzlich auch gesondert in Rechnung gestellte Kosten für Instandhaltung, Instandsetzung, Verwaltung sowie umlagefähige Betriebskosten. Der erkennende Senat schließt sich der Ansicht des FG München in seinem Urteil vom 22. Oktober 2018 (7 K 2239/16, EFG 2019, 787) an, dass der in § 8 Nr. 1 d GewStG verwandte Begriff der "Leasingraten" – ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen – in einem wirtschaftlichen Sinne zu verstehen ist (zu Miet- und Pachtzahlungen vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232). Ob und welche als Nebenkosten bezeichneten Entgeltbestandteile dabei Teil der "Leasingraten" in § 8 Nr. 1 d GewStG sind, bestimmt sich bei Leasingverträgen ebenfalls nach der gesetzestypischen Lastenverteilung eines Miet- und Pachtvertrags.

36

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 27. November 1975 IV R 192/71, BStBl II 1976, 220; vom 21. Juni 2012 IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692) ist der Begriff der Miet- und Pachtzinsen in § 8 Nr. 7 GewStG a.F. wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst nicht nur die laufenden Barzahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören u.a. auch die vom Mieter oder Pächter getragenen Instandhaltungskosten zu den Miet- oder Pachtzinsen, wenn und soweit diese Kosten nach den für diesen Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte.

37

Diese Rechtsgrundsätze sind auf die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) eingefügten Tatbestände des § 8 Nr. 1 d und e GewStG (BFH-Urteil vom 18. August 2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232) und auch auf Leasingverträge zu übertragen. Denn für ein wirtschaftliches Verständnis des Begriffs „Leasingraten“ i.S. des § 8 Nr. 1 d GewStG spricht zum einen, dass der Umfang der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nicht der individual-vertraglichen Dispositionsbefugnis der Vertragsparteien überlassen werden kann, sondern allgemein gültigen Grundsätzen unterliegen muss, zum anderen, dass die Entwicklung des wirtschaftlichen Verständnisses des Begriffs „Miet- und Pachtzinsen“ (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1975, IV R 192/71, BStBl II 1976, 220; vom 21. Juni 2012 IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692) auf atypische Miet-/Pachtverhältnisse zurückzuführen ist, zu denen grundsätzlich auch der Leasingvertrag zählt.

38

Der Leasingvertrag ist im BGB gesetzlich nicht normiert. Die Rechtsnatur des Vertrags ergibt sich aus den individual-vertraglichen Vereinbarungen. Im Gegensatz zum Miet-/Pachtvertrag überlässt beim Leasingvertrag eine Partei (der Leasinggeber) der anderen Partei (dem Leasingnehmer) die Nutzung einer Sache oder Sachgesamtheit auf Zeit gegen Entgelt. Das Sacheigentum verbleibt regelmäßig beim Leasinggeber. Der typologische Unterschied zwischen Miete und Leasing besteht darin, dass der Vermieter über eine Sache verfügt und diese durch Überlassung an den Mieter nutzen will. Dagegen hat der Leasinggeber in der Regel zunächst keine Sache, sondern lediglich Kapital. Dieses nutzt er, indem er damit eine vom Leasingnehmer gewünschte und regelmäßig auch bei einer dritten Person ausgesuchte Sache anschafft und deren Nutzung dem Leasingnehmer entgeltlich überlässt (Dreiecksverhältnis). Hinzu kommt, dass beim Leasingvertrag – wie im Streitfall auch geschehen – typischerweise vereinbarungsgemäß die Gefahr oder Haftung für Instandsetzung, Sachmängel sowie Untergang und Beschädigung allein den Leasingnehmer trifft. Der Leasinggeber tritt dabei dem Leasingnehmer die Ansprüche ab, die er gegen Dritte (insbesondere gegen den Lieferanten) hat.

39

Diese typischen Abweichungen zwischen Leasingverträgen auf der einen Seite und Miet- und Pachtverhältnissen auf der anderen Seite rechtfertigen nach Auffassung des Senats nicht, den Begriff „Leasingraten“ einschränkend dahingehend auszulegen, dass bei Leasingverträgen – im Gegensatz zu Miet- und Pachtverträgen – vereinbarte Nebenkosten generell unberücksichtigt bleiben müssen. Dies gilt auch für solche Nebenkosten, die keinen Finanzierunganteil beinhalten. Denn durch die gesetzliche normierte Gleichstellung von Miet-/Pachtzinsen mit Leasingraten kommt hinreichend klar zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass der Finanzierungsanteil bei Miet-/Pachtverträgen einerseits und Leasingverträgen als atypischen Mietverträgen andererseits vergleichbar ist. Um diese vom Gesetzgeber bestimmte Gleichbehandlung von Miet-/Pachtzinsen mit Leasingraten zu erreichen, ist es erforderlich, die für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 d GewStG maßgebliche Bemessungsgrundlagen „Leasingraten“ bzw. „Miet-/Pachtzinsen“ anzugleichen; nur so rechtfertigt sich der einheitliche prozentuale Ansatz in § 8 Nr. 1 d GewStG von 20 v.H. (FG München, Urteil vom 22. Oktober 2018 7 K 2239/16, EFG 2019, 787).

40

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der erkennende Senat anschließt, hat der Beklagte zutreffend die streitgegenständlichen Wartungsgebühren bei der Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 d GewStG berücksichtigt.

41

Denn ausgehend von einer gesetzestypischen Lastenverteilung eines Miet- und Pachtvertrags wären die in den streitgegenständlichen Leasingverträgen abgerechneten Wartungsgebühren nach den gesetzlichen Vorschriften vom Vermieter/Pächter zu tragen und wurden durch individual-vertragliche Vereinbarungen (Leasingverträge) auf den Mieter (Leasingnehmer) übertragen. Denn nach der gesetzlichen Regelung ist der Vermieter neben der Gebrauchsüberlassung der Mietsache (§ 535 Abs. 1 Satz 1 BGB) durch den Mietvertrag verpflichtet, die Mietsache dem Mieter in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten (§ 535 Abs. 1 Satz 2 BGB). Bei einem Pachtvertrag gelten diese Vorschriften entsprechend (§ 581 Abs. 2 BGB).

42

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 2. September 2013 in Verbindung mit § 31 Abs. 2 StZVO berufen. Der erkennende Senat folgt nicht der Ansicht, dass spezialgesetzliche Halterpflichten eine von der gesetzestypischen Lastenverteilung des BGB abweichende Betrachtung rechtfertigen. Denn dies widerspräche der Rechtsprechung des BFH zur gesetzestypischen Lastenverteilung, die auf der Vorstellung fußt, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Mieter/Pächter mindernd auf die Miet-/Pachthöhe ausgewirkt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2015 I R 43/14, BFH/NV 2016, 232). Diese Überlegung greift auch in den Fällen spezialgesetzlicher Halterpflichten. Zudem hat die Klägerin im Streitfall die Wartungspflichten nicht lediglich im eigenen betrieblichen Interesse übernommen. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Verträge (IX.1.) war die Klägerin den Leasinggebern gegenüber rechtlich verpflichtet, die Leasinggegenstände laufend zu warten.

43

Im Streitfall sind auch die weiteren Voraussetzungen des § 8 Nr. 1 d GewStG erfüllt. Insbesondere ist § 8 Nr. 1 d GewStG grundsätzlich anwendbar, da die Klägerin als Leasingnehmerin nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Leasinggegenstände geworden ist. Denn bei Beendigung der ausdrücklich als Leasingverträge bezeichneten Vereinbarungen waren die Leasinggegenstände zurückzugeben. Die rechtliche Qualifizierung der Verträge ist zwischen Beteiligten auch nicht im Streit. Zudem sind die geleasten Wirtschaftsgüter fiktiv dem Anlagevermögen der Klägerin zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016 IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722).

44

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 


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