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Niedersächsisches Finanzgericht 13. Senat, Urteil vom 18.02.2020, 13 K 182/19, ECLI:DE:FGNI:2020:0218.13K182.19.00

§ 24b EStG 2009, § 24b Abs 3 S 1 EStG 2009, § 24b Abs 4 EStG 2009, § 24b EStG 2009, § 26a EStG 2009, § 31 EStG 2009, § 32 Abs 6 EStG 2009, § 32a Abs 1 EStG 2009, § 32a Abs 5 EStG 2009, Art 6 Abs 1 GG, EStG VZ 2017

Verfahrensgang

nachgehend BFH, Az: III R 17/20

Tatbestand

1

Der Kläger begehrt die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende im Jahr der Trennung von seiner damaligen Ehefrau.

2

Der Kläger beantragte in seiner Einkommensteuererklärung 2017 die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende in Höhe von 1.908 € + 240 € für das zweite Kind anteilig für 8 Monate, mithin in Höhe von 1.432 €.

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Der Kläger ist Vater von zwei Töchtern, die im Jahr 2006 und 2008 geboren wurden. Die damalige Ehefrau des Klägers und Mutter der gemeinsamen Kinder ist am 30. April 2017 aus dem gemeinsamen Haushalt ausgezogen. Beide Töchter lebten vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2017 im Haushalt des Klägers.

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Der Kläger wurde einzeln veranlagt. Die Einkommensteuer wurde nach dem Grundtarif berechnet. Das Finanzamt berücksichtigte u. a. den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nicht. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 08. November 2018 legte der Kläger Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren wurde der Einkommensteuerbescheid aus anderen unstreitigen Gründen am 06. Februar 2019 und am 15. Mai 2019 gem. § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO geändert. Am 01. Juli 2019, 02. Juli 2019 und 18. Juli 2019 wurden wegen Berücksichtigung von geänderten Beteiligungseinkünften gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO weitere Änderungsbescheide erlassen. Mit der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2019 lehnte der Beklagte die Berücksichtigung des Entlastungsbetrags nach § 24b EStG im Jahr der Trennung der Eheleute ab.

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Seine Klage vom 24. Juli 2019 begründet der Kläger wie bereits im Vorverfahren damit, dass der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende zeitanteilig für den Zeitraum 1. Mai 2017 bis 31. Dezember 2017 zu gewähren sei. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende solle die Mehrkosten der alleinigen Haushaltsführung teilweise kompensieren. Eine unterschiedliche Behandlung und Berechnung des Entlastungsbetrages bei Ehepartnern im Fall des Auszugs des Partners, - nämlich kein, nicht einmal ein zeitanteiliger Entlastungsbetrag - und bei dem unterjährigen Auszug des weiteren Haushaltserwachsenen – sehr wohl ein zeitanteiliger Entlastungsbetrag – sei nicht nachvollziehbar und benachteilige die verheirateten Steuerpflichtigen, die getrennt leben. Der mögliche Splittingtarif, der gerade bei getrennt Lebenden häufig nicht gewählt werde, sondern die Einzelveranlagung, sei nicht geeignet und insbesondere nicht dazu bestimmt, Mehrkosten des Alleinlebens zu kompensieren. Die Unterscheidung bei der zeitanteiligen Gewährung des Entlastungsbetrags zwischen dem Jahr des Beginns des Alleinerziehens – kein Entlastungsbetrag – sowie des Jahres des Endes des Allein-Erziehens – Entlastungsbetrag zeitanteilig – sowie die Ausnahme alleinerziehend wegen Todes des Ehepartners – zeitanteiliger Entlastungsbetrag – stelle eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Alleinerziehenden dar.

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Der Steuerpflichtige wende weder das Splittingverfahren noch irgendein anderes Verfahren an. Die Anwendung des Splittingverfahrens werde vom Finanzamt durchgeführt. Dabei habe das Finanzamt keinerlei Ermessen bei der Anwendung. Wenn nur ein Steuerpflichtiger den Antrag auf Einzelveranlagung wähle, lägen die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens durch das Finanzamt nicht mehr vor. Der Gesetzeswortlaut stelle nicht darauf ab, ob die Voraussetzungen für die Wahl der Zusammenveranlagung vorlägen, sondern darauf, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens vorlägen. Der Gesetzgeber habe zudem durch § 24b Abs. 4 EStG zu erkennen gegeben, dass der Entlastungsbetrag zeitanteilig zu gewähren sei.

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Es könne zum Beispiel eine Hochzeit und Einzug am 30. Dezember kein Kriterium sein, für die vorangegangenen 363 Tage des Veranlagungsjahres den Entlastungsbetrag auszuschließen. Dies werde dem besonderen Schutz von Ehe und Familie nicht annähernd gerecht, insbesondere dann, wenn gleichzeitig bei Einzug ohne Hochzeit der zeitanteilige Entlastungsbetrag gewährt werde.

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Der Kläger beantragt,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2019 und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2017 vom 18. Juli 2019 die Einkommensteuer 2017 dergestalt zu ändern, dass der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.432 EUR berücksichtigt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung bezieht sich der Beklagte vollinhaltlich auf den Einspruchsbescheid vom 1. Juli 2019. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß § 24b Abs. 1 S. 1 EStG könne nicht berücksichtigt werden, weil die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens erfüllt seien. Nach § 24b Abs. 3 S. 1 EStG stehe der Entlastungsbetrag Steuerpflichtigen zu, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens, § 26 Abs. 1 EStG, erfüllen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden. Alleinstehend seien deshalb nur Steuerpflichtige, die während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht verheiratet sind oder die verheiratet sind, aber seit mindestens dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum dauernd getrennt leben oder die verwitwet sind oder deren Ehepartner im Ausland lebt und nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. In dem Veranlagungszeitraum, in dem Ehegatten sich trennen (Verlassen der gemeinsamen Wohnung), sei eine zeitanteilige Inanspruchnahme des Entlastungsbetrags deshalb nicht möglich, weil für dieses Jahr grundsätzlich die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens gegeben seien, vgl. § 26 Abs. 1 S. 1 EStG. Wenn sich die Ehegatten in diesem Fall für eine Einzelveranlagung entscheiden würden, sei das für die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende unerheblich. Es komme nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige auch tatsächlich nach dem Splittingtarif besteuert werde. Eine zeitanteilige Gewährung des Entlastungsbetrags komme wegen des systematischen Zusammenspiels der § 24b Abs. 3 S. 1 EStG und § 26 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht in Betracht. Die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG lägen entweder für den gesamten Veranlagungszeitraum vor oder aber überhaupt nicht.

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Eine andere Rechtsauffassung könne auch nicht daraus abgeleitet werden, dass der Bundesfinanzhof mit seinem Urteil vom 5. November 2015, III R 17/14, BFH/NV 2016, 548 zu § 26c (alte Fassung) EStG Steuerpflichtigen, die für den Veranlagungszeitraum ihrer Eheschließung die besondere Veranlagung gewählt und damit ihr Veranlagungswahlrecht gegen eine Veranlagungsart mit Splittingtarif ausgeübt hätten, den Entlastungsbetrag zeitanteilig gewährt hatte. Denn nach der Fiktion der besonderen Veranlagung nach § 26c EStG a.F. würden die Steuerpflichtigen für den Veranlagungszeitraum ihrer Eheschließung so behandelt, als sei diese nicht geschlossen worden. Die Steuerpflichtigen wären daher auch bei der Anwendung des § 24b EStG so zu behandeln, als hätten sie die Ehe nicht geschlossen und erfüllten damit – im Gegensatz zum Kläger im vorliegenden Fall – von vornherein nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist begründet.

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Dem Kläger steht ein zeitanteiliger Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gem. § 24b EStG in Höhe von 1.432 € zu.

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Alleinstehende Steuerpflichtige können einen Entlastungsbetrag von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht, § 24b Abs. 1 S. 1 EStG. Alleinstehend im Sinne des Abs. 1 sind Steuerpflichtige, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens (§ 26 Abs. 1) erfüllen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden, es sei denn, für diese steht ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 oder Kindergeld zu oder es handelt sich um ein Kind im Sinne des § 63 Abs. 1 Satz 1, das einen Dienst nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 leistet oder eine Tätigkeit nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ausübt, § 24b Abs. 3 S. 1 EStG. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des Abs. 1 nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Entlastungsbetrag nach Absatz 2 um ein Zwölftel, § 24b Abs. 4 EStG.

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1. Die Haushaltszugehörigkeit der zwei minderjährigen Kinder des Klägers ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

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2. Der Kläger war im Jahr 2017 seit dem 01. Mai 2017 auch „alleinstehend“ i. S. d. § 24b Abs. 3 EStG.

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Nach der Legaldefinition ist ein Steuerpflichtiger alleinstehend, wenn er nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 26 Abs. 1) erfüllt oder verwitwet ist und nicht in Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person lebt (Ausnahme: Personen, die bei ihm steuerlich als Kind berücksichtigt werden).

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a. Der Kläger lebte ab dem 01. Mai 2017 allein mit seinen beiden minderjährigen Kindern in einem Haushalt, so dass er auch keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bildete.

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b. Der Kläger erfüllte nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG).

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aa. Die gesetzliche Formulierung „Voraussetzung für die Anwendung des Splittingverfahrens“ unter Verweis auf den § 26 EStG ist missverständlich, da das Splittingverfahren in § 32a Abs. 5, 6 EStG geregelt ist. Dieses ist vor allem für Ehegatten anwendbar, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen.

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Gem. § 26 Abs. 1 EStG können Ehegatten zwischen der Einzelveranlagung, § 26a, und der Zusammenveranlagung, § 26b, wählen, wenn 1. beide unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, 2. sie nicht dauernd getrennt leben und 3. bei ihnen die Voraussetzungen aus den Nummern 1 und 2 zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen haben oder im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten sind. Hier sind beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des § 1 EStG (Nr. 1) und lebten bis zum 30. April 2017 zusammen in einem Haushalt (Nr. 2), mithin lagen diese Voraussetzungen zu Beginn des Jahres vor, so dass dem Kläger das Wahlrecht aus § 26 Abs. 1 EStG zustand.

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Gem. § 32a Abs. 5 EStG wird das Splitting-Verfahren nur bei Zusammenveranlagung im Sinne der §§ 26, 26b EStG angewendet. Für die Einzelveranlagung nach § 26a EStG gilt der Grundtarif gem. § 32a Abs. 1 EStG. Die Entscheidung, ob die Einzelveranlagung oder die Zusammenveranlagung erfolgt, hängt von der Wahl der Eheleute ab. Bei fehlender oder fehlerhafter Ausübung des Wahlrechts ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen, § 26 Abs. 3 EStG. Der Kläger hat im vorliegenden Fall dieses Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass er sich gegen das Splittingverfahren entschieden und die Einzelveranlagung gem. § 26a EStG gewählt hat.

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bb. Es ist streitig, ob der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nur denjenigen zugute kommen soll, für die das Wahlrecht des § 26 Abs. 1 EStG nicht in Betracht kommt (BMF-Schreiben vom 23. Oktober 2017, BStBl I 2017, 1432, Rn. 6, 25; Krömker in Herrmann, Heuer, Raupach, EStG § 24b Rn. 9; Loschelder in Schmidt, EStG, 38. Auflage, § 24b Rn. 18; Pust in Littmann, Bitz, Pust, Das EStRecht, § 24b Rn. 131; Seiler in Kirchhoff, EStG, 18. Auflage, § 24b Rn. 5) oder ob der Entlastungsbetrag bereits dann Anwendung finden sollte, wenn der Steuerpflichtige sich gegen eine Zusammenveranlagung, bei der der Splittingtarif anzuwenden ist, entschieden hat (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20. Juli 2011 1 K 2232/06 zu besonderer Veranlagung gem. § 26c EStG, EFG 2012, 326; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05. Mai 2014, 6 K 2901/13, zu besonderer Veranlagung gem. § 26c EStG, EFG 2014, 1395; Irnich, DStR 2004, 1904; Hilmoth, Inf 2004, 737; Plenker, DB 2004, 156; Siegle, Steuer und Studium 2004, 339).

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(1) Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) geht in seinem Schreiben vom 23. Oktober 2017 (a.a.O.) davon aus, dass immer dann, wenn das Wahlrecht gemäß § 26 Abs. 1 EStG zwischen Einzelveranlagung und Zusammenveranlagung bestehe, die Gewährung des Entlastungsbetrages insgesamt ausgeschlossen sei. Da das Wahlrecht bereits bestehe, wenn die Ehegatten zu Beginn des Veranlagungszeitraums nicht dauernd getrennt lebten, scheide die Gewährung des Entlastungsbetrages im Jahr der Trennung aus.

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(2) Der Senat ist der Auffassung, dass der Entlastungsbetrag bei Wahl der Einzelveranlagung zu gewähren ist. Der Wortlaut des § 24b Abs. 3 S. 1 EStG ist in diesem Fall gegeben, weil der Kläger die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens gerade nicht erfüllt. Denn die Formulierung, die Voraussetzungen des Splittingverfahrens dürften nicht erfüllt sein, erfordert, dass das Wahlrecht des § 26 Abs. 1 EStG bereits ausgeübt worden ist. Durch die Wahl der Einzelveranlagung liegen die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens nicht mehr vor. Für die Möglichkeit, das Wahlrecht auszuüben, müssen zunächst die drei Tatbestandsvoraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt sein. Zusammenveranlagung erfolgt immer nur dann, wenn sich die Eheleute ausdrücklich für die Zusammenveranlagung entscheiden oder diese bei fehlender oder fehlerhafter Ausübung des Wahlrechts unterstellt wird. Hat sich der Kläger jedoch ausdrücklich gegen eine Zusammenveranlagung entschieden und die Einzelveranlagung gewählt, wie es hier der Fall ist, kann das Splittingverfahren mangels Vorliegens der Voraussetzungen nicht angewendet werden.

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(3) Diese Auslegung nach dem Wortlaut wird auch durch die Gesetzesbegründung unterstützt. Der Gesetzgeber hat den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gem. § 24b EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 mit Wirkung vom 01. Januar 2004 eingeführt, nachdem die Vorschrift des Haushaltsfreibetrages gem. § 32 Abs. 7 EStG a. F. für verfassungswidrig erklärt worden war. Die regelmäßig höheren Lebensführungskosten von echten Alleinerziehenden, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern führen, gegenüber anderen Erziehenden machten die Einführung eines Entlastungsbetrages für Alleinerziehende erforderlich (Bericht des damaligen Haushaltsausschusses vom 16. Oktober 2003, BT Drs 15/1751 S. 6). Der Gesetzgeber begründet die Einführung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende wie folgt: „Ziel des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende ist es, die höheren Kosten für die eigene Lebens- bzw. Haushaltsführung der sog. echten Alleinerziehenden abzugelten, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen, die tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beiträgt. „Echte“ Alleinerziehende haben aufgrund ihrer jeweiligen Lebenssituation regelmäßig höhere Kosten für die eigene Lebens- bzw. Haushaltsführung gegenüber Eltern, die einen gemeinsamen Haushalt mit dem anderen Elternteil oder mit einer anderen erwachsenen Person führen können, die tatsächlich oder finanziell zur Haushaltsführung beiträgt. Die alleinige Verantwortung für sich und die Kinder engt die Gestaltungsspielräume bei der Alltagsbewältigung ein und führt insbesondere bei einer gleichzeitigen Erwerbstätigkeit auch zu einer besonderen wirtschaftlichen Belastung. „Echte“ Alleinerziehende tragen für den Haushalt (inkl. der Wohnung) die alleinige Verantwortung. Sie können keine Synergieeffekte aufgrund einer gemeinsamen Haushaltsführung mit einer anderen erwachsenen Person zur Haushaltsersparnis nutzen. Auch können z.B. höhere Kosten für den alltäglichen Einkauf wegen mangelnder Mobilität oder erhöhte Kosten zur Deckung von Informations- und Kontaktbedürfnissen sowie für gelegentliche Dienstleistungen Dritter etc. entstehen. Diese bei „echten“ Alleinerziehenden über die von allen Eltern zu tragenden Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungskosten hinaus auftretende Mehrbelastung soll durch den Entlastungsbetrag pauschalierend abgegolten werden“ (Beschlussempfehlung und Bericht des damaligen Finanzausschusses vom 16. Juni 2004, BT-Drs 15/3339, S. 11). Diese Situation besteht auch im Jahr der Trennung nach dem Auszug des Ehepartners. Es ist nicht einzusehen, weshalb der § 24b EStG in diesen Fällen generell – also auch bei Anwendung der Grundtabelle infolge der Einzelveranlagung – nicht anwendbar sein soll.

29

Rückwirkend auf den 01. Januar 2004 hat der Gesetzgeber diese Vorschrift durch Art. 3 Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juni 2004 (BGBl. I 2004, 1753) korrigiert. Der § 24b EStG sollte auf die Fälle ausgedehnt werden, in denen das Kind, das zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört, sein Stiefkind oder Enkelkind ist und/oder das 18. Lebensjahr bereits vollendet hat, und dem Steuerpflichtigen für dieses ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht. Ferner sollte der Entlastungsbetrag auch verwitweten Alleinerziehenden gewährt werden, auch wenn diese noch die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens erfüllen (§ 32a Abs. 5 und 6 Nr. 1 EStG) (BT-Drs 15/3339 S. 12). Darüber hinaus wurde in § 24b Abs. 2 S. 2 und 3 EStG neben der widerlegbaren Vermutung für das Vorliegen der Haushaltsgemeinschaft auch die gesetzliche Definition der Haushaltsgemeinschaft eingeführt. Nicht weiter begründet wurde die Änderung des Wortlauts der Definition „alleinstehend“ im Absatz 2. In der Gesetzesfassung vom 29. Dezember 2003 heißt es „als alleinstehend im Sinne des Absatzes 1 gelten Steuerpflichtige, die 1. nicht die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 erfüllen…“. In der Fassung vom 21. Juli 2004 heißt es “Alleinstehend im Sinne des Absatzes 1 sind Steuerpflichtige, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splittingverfahrens (§ 26 Abs. 1) erfüllen oder verwitwet sind…“. Der Austausch der Worte „Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung“ in „Voraussetzung für die Anwendung des Splittingverfahrens“ und die Ergänzung um die Verwitweten ist dahingehend zu verstehen, dass der Gesetzgeber klarstellen wollte, dass der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende grundsätzlich dann nicht gewährt werden kann, wenn der Steuerpflichtige noch von den Vorteilen des Splitting-Verfahrens profitiert. Als ausdrückliche Ausnahme hiervon wurden die Verwitweten in das Gesetz aufgenommen, so dass diese trotz der Möglichkeit des Splitting-Verfahrens im Jahr des Todes des Ehegatten (§§ 26b, 32a Abs. 5 EStG) und des Witwensplittings gem. § 32a Abs. 6 Nr. 1 EStG im Jahr nach dem Todesfall auch von dem Entlastungsbetrag für Alleinerziehende profitieren können.

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Der in § 24b Abs. 3 EStG enthaltene Verweis auf § 26 Abs. 1 EStG soll daher sicherstellen, dass der Steuerpflichtige – außer wenn er verwitwet ist – nicht nebeneinander im gleichen Veranlagungszeitraum sowohl die Vorteile des Ehegattensplittings als auch diejenigen des Entlastungsbetrages für sich in Anspruch nehmen kann. Ein weitergehender Regelungsinhalt lässt sich der Vorschrift nicht entnehmen (FG Baden-Württemberg Urteil vom 5. Mai 2014, a.a.O., EFG 2014, 1395 Rz. 22).

31

(4) Für diese Auslegung spricht auch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 05. November 2015. Dort hat der BFH entschieden, dass Ehegatten, die die besondere Veranlagung gem. § 26c EStG a. F. gewählt hatten, trotz Möglichkeit des Splitting-Wahlrechts den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende erhalten können, da sie gem. § 26c EStG a. F. so zu behandeln seien, als wenn sie die Ehe nicht geschlossen hätten. Diese Fiktion schließe grundsätzlich die Anwendung aller einkommensteuerrechtlichen Vorschriften aus, die an das Tatbestandsmerkmal „Ehe“ anknüpften. Der Umstand, dass die Möglichkeit bestanden hätte, sich dafür (Splitting) zu entscheiden, genüge nicht. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers, die er mit der Einführung der besonderen Veranlagung nach § 26c EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1986 durch das Steuersenkungsgesetz 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl. I 1985, 1153) verfolgt habe (BFH-Urteil vom 05. November 2015, III R 17/14 Rn. 14f, BFH/NV 2016, 548). Der BFH stellt somit entgegen der im BMF-Schreiben vertretenen Auffassung auf das Ergebnis der Wahl und nicht bereits auf die Möglichkeit des Wahlrechts ab und führt ausdrücklich aus, dass der Umstand, dass die Möglichkeit des Wahlrechts bestanden habe, nicht genüge.

32

(5) Eine solche Auslegung vermeidet Wertungswidersprüche. Der Gesetzgeber wollte echte Alleinerziehende entlasten. Es gibt keinen Grund, den Alleinerziehenden, der sich im Laufe des Jahres von seinem Ehegatten trennt und bei dem die Haushaltsgemeinschaft aufgegeben wird, für den Zeitraum des Alleinseins anders zu behandeln als den Alleinerziehenden, bei dem ein anderer Erwachsener (z. B. unverheirateter Partner) im Laufe des Jahres auszieht. Auch besteht für die tatsächlich entstehende Mehrbelastung durch das Alleinerziehen kein Unterschied, wenn im Laufe des Jahres eine im Sinne des § 24b EStG schädliche Haushaltsgemeinschaft mit einem anderen Erwachsenen begründet wird. Würde man auf die Möglichkeit, das Wahlrecht zugunsten des Splitting-Verfahrens ausüben zu können, abstellen und allein bei Bestehen des Wahlrechts den Entlastungsbetrag gem. § 24b EStG verneinen, würde dies dazu führen, dass im ersten Fall der Entlastungsbetrag dem Alleinerziehenden nicht zusteht, während im zweiten Fall der Entlastungsbetrag zeitanteilig gewährt werden könnte. Auch im dritten Fall wäre eine zeitanteilige Gewährung möglich, es sei denn die Haushaltsgemeinschaft wird mit einem Ehegatten begründet, mit dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllt sind. Bei Wahl der besonderen Veranlagung bis zum Veranlagungszeitraum 2012 war trotz Wahlmöglichkeit des Splitting-Verfahrens eine zeitanteilige Gewährung jedoch möglich. Es besteht auch kein Unterschied in der Mehrbelastung für die Monate des Alleinseins eines Steuerpflichtigen, der im Trennungsjahr einzeln veranlagt wird, im Vergleich zum Folgejahr bei gleicher Konstellation (Einzelveranlagung, Alleinsein), in dem er den Entlastungsbetrag unstreitig erhält. Ferner ist nicht zu begründen, warum der Steuerpflichtige, der seit dem 2. Januar dauernd getrennt lebt und einzeln veranlagt wird, keinen zeitanteiligen Entlastungsbetrag erhalten kann, der Steuerpflichtige, der seit dem 30. Dezember des Vorjahres allein lebt und einzeln veranlagt wird, jedoch den zeitanteiligen Entlastungsbetrag erhält.

33

Durch die Auslegung, dass es nicht auf das Wahlrecht an sich, sondern auf das Ergebnis der Ausübung des Wahlrechts ankommt, können solche Wertungswidersprüche beseitigt werden. Anderenfalls hinge es allein davon ab, ob die Möglichkeit, den Splitting-Tarif zu wählen, bestand, ohne dass tatsächlich ein wirtschaftlicher Unterschied in der Belastung durch das Alleinerziehen vorliegt. Für die Begründung einer solchen Differenzierung käme allenfalls in Betracht, dass es der Verwaltungsvereinfachung dienen könnte, wenn die Finanzbehörde nicht den Auszugstermin des Ehegatten feststellen müsste. Andere sachliche Gründe sind nicht ersichtlich. Diese Frage ist jedoch nicht nur zu klären, wenn der § 24b Abs. 3 EStG auf die vom Senat vertretene Weise zu verstehen ist, sondern auch bereits, um zu klären, wann eine für die Gewährung des Entlastungsbetrages schädliche Haushaltsgemeinschaft vorgelegen hat.

34

(6) Schließlich entspricht die Auffassung des Senats auch dem Gebot der verfassungskonformen Auslegung. So hatte der Bundesfinanzhof bereits im Urteil vom 19. Oktober 2006 (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 IIII R 4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637 unter II. 2. D.) Zweifel daran geäußert, ob § 24b EStG insoweit der Verfassung entspricht, als Personen, welche die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens erfüllen (§ 26 Abs. 1 EStG), stets vom Entlastungsbetrag ausgeschlossen sind (§ 24b Abs. 2 EStG). Denn auch solche Personen könnten sich in einer Situation befinden, in der das Kind wegen besonderer Umstände nur von einem Ehegatten betreut und erzogen werden kann, weil nämlich eine Haushaltsgemeinschaft mit dem anderen Ehegatten in einem Teil des Jahres fehlt, z. B. bei dauernder Trennung der Eheleute zu Beginn des Jahres oder bei Heirat und Begründung einer Haushaltsgemeinschaft des betreuenden Elternteils mit einem Dritten gegen Ende des Jahres (…) . Dies hat der BFH damit begründet, dass die Möglichkeit einer Veranlagung nach dem Splittingtarif insoweit häufig nicht als Kompensation des versagten Entlastungsbetrages in Betracht kommen dürfte. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Es bestehen Zweifel, ob die derzeitig vom BMF vertretene Auffassung verfassungskonform ist, da hiernach Eheleute im Jahr der Trennung im Vergleich zu sonstigen Lebensgemeinschaften benachteiligt werden, allein weil sie verheiratet sind. Dies könnte mit dem in Art. 6 Abs. 1 Grundgesetz verankerten Schutz der Ehe und Familie nicht in Einklang stehen. Bei der Auslegung, dass die Ausübung des Wahlrechts des § 26 Abs. 1 EStG maßgebend ist, würde eine solche Benachteiligung vermieden.

35

(7) Auch das Monatsprinzip des § 24b Abs. 4 EStG spricht für die Auffassung des Senats. Aus dem zeitanteiligen Monatsprinzip ist der Wille des Gesetzgebers ersichtlich, dass der Steuerpflichtige in den Monaten, in denen er alleinstehend ist und Kinder zu versorgen hat, den Entlastungsbetrag erhalten sollte. Dieses Monatsprinzip wird bei der Auslegung des Bundesministeriums für Finanzen durch das Jahresprinzip in § 26 Abs. 1 Nr. 3 EStG überregelt. Denn schon dann, wenn an einem Tag im Jahr die Voraussetzungen „Ehe“ und „nicht dauernd getrennt leben“ vorliegen, kann das Wahlrecht ausgeübt werden. Dies führt zu einer Verkehrung des gesetzgeberischen Willens. Denn § 26 Abs. 1 Nr. 3 EStG dient dem Schutz der Ehe und Familie, Art. 6 Abs. 1 GG und soll daher zugunsten des Steuerpflichtigen wirken. Im Regelungszusammenhang mit dem Entlastungsbetrag wirkt sich § 26 Abs. 1 Nr. 3 EStG aber zulasten des Steuerpflichtigen aus. Es bewirkt, dass trotz Alleinseins und trotz der Versorgung von Kindern kein Entlastungsbetrag gewährt wird.

36

Das AOÄndG lässt den Schluss zu, dass sich der Gesetzgeber in den unter Geltung von § 24b EStG i.d.F. des HBeglG strittigen Fällen unterjähriger Änderung für das Ehegattenveranlagungswahlrecht relevanter Verhältnisse für die uneingeschränkte Anwendung des Zwölftelprinzips entschieden hat (Irnich, DStR 2004, 1904). Systematisch ist daher das Monatsprinzip des § 24b Abs. 4 EStG im Anwendungsbereich des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende als spezielleres Gesetz vorrangig gegenüber dem allgemeineren, punktuellen Koinzidenzprinzip des § 26 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen.

37

Wird der Wortlaut des § 24b Abs. 3 S. 1 EStG dahingehend verstanden, dass die „Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens“ erst dann erfüllt sind, wenn das Wahlrecht zugunsten der Zusammenveranlagung und des Splittingverfahrens ausgeübt worden ist, werden Wertungswidersprüche beseitigt. Denn im Trennungsjahr haben die Steuerpflichtigen die Wahl zwischen Zusammenveranlagung und keinem Entlastungsbetrag und Einzelveranlagung und anteiligen Entlastungsbetrag. Es kommt in diesem Fall zu keiner Lücke bei der Gewährung des Entlastungsbetrages im Trennungsjahr. Vielmehr wird die Entlastung genau für die Monate gewährt, in denen der Steuerpflichtige tatsächlich alleinerziehend ist. Damit wird die Auslegung dem gesetzgeberischen Willen, wie er sich in der Zwölftelung-Regelung des § 24b Abs. 4 EStG zeigt, gerecht.

38

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

39

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gem. § 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

40

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Frage, ob bereits bei der Möglichkeit der Ausübung des Wahlrechts i. S. d. § 26 Abs. 1 EStG die Gewährung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende gem. § 24b EStG ausgeschlossen ist, ist höchstrichterlich nicht geklärt.

 


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