Logo Niedersächsisches Landesjustizportal

Rechtsprechung der niedersächsischen Justiz

Dokumentansicht

Niedersächsisches Finanzgericht 11. Senat, Urteil vom 17.09.2020, 11 K 323/19, ECLI:DE:FGNI:2020:0917.11K323.19.00

§ 13b Abs 5 UStG 2005, § 14 Abs 4 S 1 Nr 8 UStG 2005, § 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG 2005, UStG VZ 2012, Art 168 Buchst a EGRL 112/2006, Art 178 Buchst a EGRL 112/2006, Art 226 Nr 9 EGRL 112/2006, § 31 Abs 5 UStDV 2005, Art 219 EGRL 112/2006, § 14a Abs 5 UStG 2005, Art 199 EGRL 112/2006

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die rückwirkende Berichtigung von Rechnungen.

2

Bei der Klägerin handelt es sich um ein Transportunternehmen, das im Wesentlichen Transporte von flüssigen und gefährlichen Gütern für die chemische Industrie und die Mineralölindustrie durchführt. Als Subunternehmerin setzte sie hierzu in der Vergangenheit die X. S.A. (im Folgenden: X) ein. Bei dieser handelte es sich um eine Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts. Im Jahr 2016 wurde die X im Wege des Formwechsels in die X GmbH umgewandelt.

3

Für die durchgeführten Leistungen erteilte die X der Klägerin jeweils Rechnungen über Transportleistungen. Diese enthielten statt einer ausgewiesenen Umsatzsteuer jeweils den Hinweis „Gem. § 13b Abs. 1 UStG ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner. In dieser Rechnung ist gem. § 14a UStG keine Umsatzsteuer ausgewiesen.“

4

Das beklagte Finanzamt (im Folgenden: FA) führte in der Folgezeit bei der Klägerin eine Außenprüfung durch und kam zu dem Ergebnis, dass die X bzw. die X GmbH ihren tatsächlichen Unternehmenssitz im Inland habe. In Luxemburg habe sich nur der statuarische Sitz der Gesellschaft befunden. Diese Rechtsauffassung wurde durch die Klägerin und die X bzw. die X GmbH akzeptiert.

5

Durch die X wurden in der Folge berichtigte Rechnungen mit ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt. Die Klägerin reichte daraufhin am 08.11.2013 beim FA eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 2012 ein, in der weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 234.947,53 € aus den berichtigten Rechnungen geltend gemacht wurden. Für das Streitjahr erließ das FA sodann am 12.11.2013 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheid 2012, mit dem die Umsatzsteuer in Höhe von 624.345 € festgesetzt wurde. Die strittige Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen der X blieb dabei unberücksichtigt. Diese wurde in der Folge im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung für Januar 2014 erfasst.

6

Am 22.08.2016 erließ das FA sodann nach Abschluss der Außenprüfung bei der Klägerin einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012, in dem für das Streitjahr (weiterhin) keine Vorsteuerbeträge aus den berichtigten Rechnungen berücksichtigt wurden. Die Umsatzsteuer wurde mit diesem Bescheid in Höhe von 664.331,07 € festgesetzt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

7

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 02.09.2016 Einspruch ein. Diesen begründete sie mit dem Hinweis auf die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung. Diese ergebe sich unter anderem aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Senatex.

8

Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14.10.2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es aus, dass die Berücksichtigung der Vorsteuer aus den korrigierten Rechnungen richtigerweise erst zum Zeitpunkt der Rechnungskorrektur, hier also im Januar 2014 erfolgt sei. Nach der Rechtsprechung des BFH müsse für eine Rechnungsberichtigung die ursprüngliche Rechnung mindestens Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthalten. Eine Rückwirkung komme folglich nicht in Betracht, wenn das ursprüngliche Dokument nicht als Rechnung in diesem Sinn zu beurteilen sei. In dem vorliegenden Fall fehle in den ursprünglichen Rechnungen die Mindestangabe der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer. Sie werde nicht durch die Angabe in den Ursprungsrechnungen, dass das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b Abs. 2 UStG Anwendung finde, ersetzt. Die zu einem späteren Zeitpunkt erfolgte, abweichende umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistung mit dem erstmaligen offenen Ausweis sei nicht mit der Ergänzung von fehlenden oder der Korrektur von offensichtlich unzutreffenden Angaben vergleichbar. Die ursprünglich erteilten Rechnungen würden deshalb nicht die Mindestbestandteile einer Rechnung beinhalten und könnten im Sinne der neueren Rechtsprechung nicht mit Rückwirkung korrekturfähig sein. Das Recht auf Vorsteuerabzug in einer bestimmten Höhe könne erst dann ausgeübt werden, wenn der Leistungsempfänger im Besitz einer Rechnung sei, die einen Steuerbetrag ausweise. Der erstmalige Steuerausweis in der berichtigten Rechnung sei insoweit mit dem erstmaligen Erstellen einer Rechnung gleichzusetzen und entfalte daher keine Rückwirkung. Auch mache das Neutralitätsprinzip der Umsatzsteuer es nicht erforderlich, eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung zuzulassen. Denn der Leistungsempfänger werde erstmal durch die berichtigte Rechnung mit der Umsatzsteuer belastet. Auch hierin bestehe ein wesentlicher Unterschied zu den entschiedenen Streitfällen. Es sei wegen der fehlenden Umsatzsteuer in den ursprünglichen Rechnungen zu keiner Rückforderung bereits gezogener Vorsteuern gekommen, sodass auch keine Belastung mit Nachzahlungszinsen vorgelegen habe. Würde man in diesen Fällen eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung zulassen, komme es möglicherweise zur Festsetzung von Erstattungszinsen zugunsten des Leistungsempfängers. Dies sei vor dem Hintergrund, dass er bislang gar nicht mit Umsatzsteuer belastet gewesen sei, nicht gerechtfertigt. Zu einer anderen Beurteilung führe auch nicht, dass auf der Seite des Leistenden ggf. Nachzahlungszinsen anfallen würden, weil dieser seine Umsätze bislang nicht ordnungsgemäß als steuerpflichtig behandelt und erklärt habe. Denn dieser Umstand betreffe nicht die steuerliche Belastung des Leistungsempfängers.

9

Hiergegen hat die Klägerin am 15.11.2019 Klage erhoben. Diese begründet sie damit, dass die Rechtsprechung des BFH, nach der zu den Mindestanforderungen einer berichtigungsfähigen Rechnung der gesonderte Ausweis der Umsatzsteuer zähle, für die vorliegende Konstellation, in der unter Bezugnahme auf das Reverse-Charge-Verfahren keine Steuer ausgewiesen worden sei, keinen geeigneten Maßstab biete, um dem dem UStG immanenten Prinzip der Allphasen-Netto-Umsatzbesteuerung gerecht zu werden. Es sei ein wesenstypisches Merkmal einer Rechnung im Reverse-Charge-Verfahren, dass die Steuer nicht ausgewiesen werde. Teleologisch reduziert rechne der Steuerausweis dann nicht zu den Mindestanforderungen einer berichtigungsfähigen Rechnung, wenn wie vorliegend die ursprüngliche Rechnung den Hinweis trage, dass der Leistungsempfänger Schuldner der Steuer nach § 13b UStG sei.

10

Nach den Maßstäben des FA würde in den Fällen, in denen Rechnungsaussteller und Leistungsempfänger zunächst rechtsfehlerhaft vom Vorliegen einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG ausgehen würden, die Voraussetzungen aber tatsächlich nicht vorlägen, stets zu einer nicht ex-tunc korrekturfähigen Rechnung führen, da gesetzessystematisch gerade kein gesonderter Umsatzsteuerausweis in der Ursprungsrechnung erfolge. Der Gesetzgeber habe aber bereits durch die Überschrift in § 14a UStG („Zusätzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen“) klargestellt, dass § 14a UStG auf dem Rechnungsbegriff im Sinne des § 14 UStG aufbaue, d.h. dessen Rechnungsangaben grundsätzlich voraussetze, soweit diese nicht aufgrund der umsatzsteuerlich zu beachtenden Umstände der besonderen Fälle entfallen würden. Anders als in § 14a Abs. 1 UStG habe der Gesetzgeber in § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG geregelt, dass die Vorschrift über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG nicht angewendet werde. Der Rechnungsaussteller dürfe die auf das Entgelt entfallende Steuer daher nicht ausweisen, anderenfalls schulde er diese nach § 14c UStG. Wenn die ordnungsgemäße Rechnungslegung in den Fällen der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft also gerade einen Umsatzsteuerausweis verbiete, könne in derartigen Fällen eine im Sinne der BFH-Rechtsprechung berichtigungsfähige Rechnung nicht mit dem Argument versagt werden, dass in der Rechnung die Mindestangabe der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer fehle.

11

Soweit das FA darauf abstelle, dass es im Streitfall zudem an einer Belastung durch die auf der vorausgehenden Umsatzstufe zu zahlende Umsatzsteuer mangele, sei dies nicht nachvollziehbar, da die Klägerin seinerzeit die Umsatzsteuer zwar nicht gegenüber ihrem Vertragspartner, dafür aber gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG als unmittelbare Steuerschuldnerin gegenüber dem Fiskus geschuldet habe. Dementsprechend sei auch eine Belastung eingetreten. Die Klägerin werde daher nicht erstmals durch die berichtigte Rechnung mit Umsatzsteuer belastet. Ohnehin komme es hierauf nicht an, denn nach der Rechtsprechung des BFH gelte die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirke.

12

Ein Vorsteuerabzug komme auch deshalb in Betracht, weil nach der Rechtsprechung des EuGH die in Art. 226 MwStSystRL genannten Rechnungsangaben zu den formellen Voraussetzungen zählen würden und nicht unabdingbar für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs seien. Erforderlich aber auch ausreichend sei der objektive Nachweis der materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Ob der Unternehmer das Fehlen der Rechnung möglicherweise selbst verschuldet habe, sei dabei nicht erheblich. Der EuGH habe dem Festhalten an bloßen Rechnungsformalien für die Versagung des Vorsteuerabzugs eine klare Absage erteilt und zutreffend den Zweck, den Art. 226 MwStSystRL verfolge, in den Vordergrund gestellt. Danach sollen die Angaben, die eine Rechnung enthalten müsse, es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und ggf. das Bestehen eines Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall sei ihr deshalb der begehrte Vorsteuerabzug bereits im Streitjahr zu gewähren, da das FA die materiellen Voraussetzungen selbst vollumfänglich geprüft habe und zu dem Ergebnis gekommen sei, dass die Klägerin die streitgegenständlichen Speditionsleistungen von der X bzw. der X GmbH auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich in Anspruch genommen habe. Sie habe auf diese Leistungen auch tatsächlich Umsatzsteuer entrichtet, da diese aus den seinerzeit von X bzw. der X GmbH empfangenen Gegenleistungen mit 19% herausgerechnet und an das FA abgeführt worden sei, sodass die Leistungen auch umsatzversteuert seien.

13

Die Klägerin beantragt,

14

den angefochtenen Bescheid für 2012 über Umsatzsteuer dahingehend zu ändern, dass Vorsteuerbeträge aus im Januar 2014 berichtigten Eingangsrechnungen in Höhe von 234.947,53 € rückwirkend im Jahr der Leistungserbringung und ursprünglichen Rechnungserteilung 2012 zu berücksichtigen.

15

Das FA beantragt,

16

die Klage abzuweisen.

17

Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.

18

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 09.03.2020 und 03.09.2020 übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

19

Die Steuerakten des FA (1 Bd. USt., 1 Bd. Rb., 1 Bd. Berichte, 1 Bd. Bilanzen) haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe

20

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechnungen. Der Klägerin steht im Streitjahr ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen der X zu.

21

1. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

22

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss das Rechnungspapier u.a. Angaben zum anzuwendenden Steuersatz sowie dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten.

23

b) Die Regelung zum Vorsteuerabzug basiert auf den Art. 167 ff. MwStSystRL. Nach Art. 168 Buchst. a) MwStSystRL ist der Steuerpflichtige berechtigt, von der von ihm geschuldeten Steuer die in seinem Mitgliedstaat geschuldete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Unternehmer geliefert bzw. erbracht wurden, abzuziehen. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Unternehmer nach Art. 178 Buchst. a) MwStSystRL eine gemäß Titel XI Abschnitt 3 Kapitel 3 bis 6 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzen. In diesem Zusammenhang sind in Art. 226 MwStSystRL die Mindestangaben für eine Rechnung vorgegeben. Diese muss nach Art. 226 Nr. 9 MwStSystRL u.a. Angaben zum Mehrwertsteuerbetrag enthalten.

24

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges weiterhin die Vorlage einer ordnungsgemäßen Rechnung Voraussetzung. Der Senat folgt insoweit der neueren Rechtsprechung des BFH, der dies zuletzt mit seinen Entscheidungen vom 15.10.2019 (V R 14/18, DStR 2020, 217) und 12.03.2020 (V R 48/17, DStR 2020, 1846) klargestellt hat.

25

a) In der Rechtsprechung des EuGH wurde in der Vergangenheit ebenfalls deutlich gemacht, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug erst dann geltend machen kann, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung an ihn bewirkt und er im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist (Urteil vom 29.04.2004, Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, HFR 2004, 709). Zugleich hat er wiederholt klargestellt, dass das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen Mehrwertsteuersystems ist (Urteil vom 06.12.2012, Bonik, C-285/11, MwStR 2013, 37; Urteil vom 13.02.2014, Maks Pen, C-18/13, MwStR 2014, 197). Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteil vom 22.10.2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, MwStR 2015, 694).

26

b) Mit seiner Entscheidung in der Rechtssache Senatex (Urteil vom 15.09.2016, C-518/14, DStR 2016, 2211) hat der EuGH weitergehend klargestellt, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Bedingungen nicht genügt hat. In diesem Zusammenhang stellt der Besitz einer Rechnung eine formelle und keine materielle Bedingung für das Recht auf Vorsteuerabzug dar. Im konkreten Fall ging es um die - auch hier erhebliche - Frage, inwieweit der Berichtigung einer Rechnung eine Rückwirkung in Bezug auf den Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges zukommen kann. Dabei sollen die Angaben, die ein Rechnung enthalten muss, den Steuerverwaltungen es insbesondere ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (EuGH, Urteil vom 15.09.2016, Barlis 06, C-516/14, UR 2016, 795 und vom 15.11.2017, Geissel und Butin, C-374/16 und C-375/16, UR 2017, 970).

27

c) Die vorstehende Rechtsprechung hat der EuGH in der Folgezeit vor allem mit den Entscheidungen Barlis 06 (Urteil vom 15.09.2016, C-516/14, DStR 2016, 2216) und Vadan (Urteil vom 21.11.2018, C-664/16, DStR 2018, 2524) weiterentwickelt.

28

aa) Nach der EuGH-Entscheidung Barlis 06 kann der Vorsteuerabzug nicht allein wegen der unzureichenden Leistungsbeschreibung einer Rechnung versagt werden, wenn die Steuerbehörde über alle notwendigen Informationen verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen. Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken, sondern hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen (EuGH, Urteil vom 15.09.2016, a.a.O. Rn. 43).

29

bb) In der Entscheidung Vadan - auf die sich auch die Klägerin beruft - hat der EuGH klargestellt, dass die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit verstößt, da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde. Gleichwohl müsse der Steuerpflichtige, der seinen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachweisen, dass der die Voraussetzungen hierfür erfüllt. Er muss daher durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Steuerpflichtige auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Mehrwertsteuer tatsächlich entrichtet hat (EuGH, Urteil vom 21.11.2018, a.a.O. Rn. 42-44).

30

cc) Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, dass entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nunmehr auf die Vorlage einer Rechnung für die Gewährung des Vorsteuerabzuges verzichtet werden kann. Der EuGH hat vielmehr nur klargestellt, dass zunächst fehlerhaft erteilte Rechnungen mit Rückwirkung berichtigt oder unter Berücksichtigung weiterer Umstände ergänzt werden können (BFH, Urteil vom 15. Oktober 2019, V R 14/18, DStR 2020, 217, Rn. 38). Demgegenüber ist an den sich aus dem EuGH-Urteil „Terra Baubedarf-Handel“ (Urteil vom 29.04.2004, C-152/02, UR 2004, 323) ergebenden Erfordernissen weiter festzuhalten (BFH, Urteil vom 15.10.2019, a.a.O.). In der genannten Entscheidung hat der EuGH festgelegt, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann. Da der EuGH diese Grundsätze auch mit seiner Entscheidung in der Rechtssache „Vadan“ nicht aufgegeben hat, ist am grundsätzlichen Erfordernis der Rechnungsvorlage für die Ausübung des Vorsteuerabzuges weiterhin festzuhalten.

31

Soweit der EuGH daher ausführt, dass die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und Verhältnismäßigkeit verstoße, ergibt sich hieraus unter Berücksichtigung seiner bisherigen Rechtsprechung nur, dass zunächst fehlerhaft erteilte Rechnungen mit Rückwirkung berichtigt werden können (BFH, Urteil vom 15.10.2019, a.a.O. Rn. 38). Diese Auffassung hat der BFH mit seiner bereits zitierten Entscheidung vom 12.03.2020 (V R 48/17, DStR 2020, 1846) bestätigt. Danach soll die Entscheidung in der Rechtssache Vadan keine Aussage zur Entbehrlichkeit einer Rechnung oder bestimmter Rechnungsinhalte enthalten. Vielmehr wird durch diese die Bedeutung einer Rechnung oder anderer Abrechnungsunterlagen für den Vorsteuerabzug bestätigt (BFH, Urteil vom 12.03.2020, a.a.O. Rn. 38; ebenso die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom 18.09.2020, III C 2 S 7286-a/19/10001:001 Rn. 6).

32

Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Ein völliges Abweichen vom Rechnungserfordernis im Bereich des Vorsteuerabzuges würde die Nachweispflichten nicht nur unzulässig zulasten der Finanzbehörde verschieben. Dieses wäre auch aus den vom BFH genannten Gründen systematisch nicht zu rechtfertigen. Denn auch wenn man das Rechnungserfordernis als rein „formelle“ Voraussetzung einstuft, fordert Art. 178 Buchst. a) MwStSystRL für die Gewährung des Vorsteuerabzuges ausdrücklich das Vorliegen eines Rechnungspapiers.

33

3. Die streitgegenständlichen Eingangsrechnungen der X wurden durch die Klägerin allerdings mit Rückwirkung berichtigt.

34

a) Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV kann eine Rechnung, die nicht alle Angaben nach §§ 14, 14a UStG enthält oder die unzutreffende Angaben enthält, berichtigt werden. Dafür müssen nach § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden. Hinsichtlich der Erfordernisse an Form und Inhalt der Berichtigung verweist § 31 Abs. 5 Satz 3 UStDV auf § 14 UStG.

35

Die Regelung ist durch Art. 219 MwStSystRL gedeckt. Danach ist einer Rechnung gleichgestellt jedes Dokument oder jede Mitteilung, das/die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.

36

b) Vorliegend wurden durch die X noch im Rahmen der Betriebsprüfung geänderte Rechnungen vorgelegt. Diese lagen der Klägerin allerdings noch nicht im Streitjahr, sondern erst im Jahr 2013 vor. Insoweit wirken die berichtigten Rechnungen allerdings auf das Streitjahr zurück.

37

aa) Wie bereits dargestellt ist nach der Rechtsprechung des EuGH das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Zeitpunkt auszuüben, in dem zu einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH, Urteil vom 29.04.2004, Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, UR 2004, 323). In der bereits angesprochenen Senatex-Entscheidung vom 15.09.2016 hat der EuGH weitergehend entschieden, dass die Art. 167, 178 Buchst. a), 179 und 226 Nr. 3 MwStSystRL dahingehend auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach die Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe - im konkreten Fall die MwSt-Identifikationsnummer - keine Rückwirkung zukommt, sodass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde (EuGH, Urteil vom 15.09.2016, C-518/14, UR 2016, 800 Rn. 43). Der Vorsteuerabzug solle für den Zeitraum gewährt werden, in dem die materiellen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen (EuGH, Urteil vom 15.09.2016, a.a.O.).

38

bb) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH mit drei Entscheidungen vom 20.10.2016 angeschlossen (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252; V R 54/14, BFH/NV 2017, 488 und V R 64/14, BFH/NV 2017, 490). Danach ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG richtlinienkonform auszulegen. Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (BFH, Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252 Rn. 15). An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2006, V R 16/05, BStBl II 2007, 340) hat der BFH in diesem Zusammenhang ausdrücklich nicht mehr festgehalten.

39

cc) Zugleich verlangt der BFH aber als Grundlage für eine mit Rückwirkung berichtigungsfähige Rechnung, dass diese Mindestangaben zu fünf bestimmten Rechnungsangaben enthält. Ein Dokument ist danach nur dann eine Rechnung, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH, Urteile vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252 und V R 64/14, BFH/NV 2017, 490; Urteil vom 15.10.2019, V R 19/18, DStR 2019, 2698; Urteil vom 12.03.2020, V R 48/17, DStR 2020, 1846). Hierfür reicht es jeweils aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (BFH, Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, a.a.O. Rn. 19; ebenso BMF-Schreiben vom 18.09.2020, III C 2 - S 7286-a/191001:001, Rn. 16; kritisch hierzu Leipold, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 14 Rn. 805).

40

dd) Ob an dieser Sichtweise weiterhin festzuhalten ist (offenlassend insoweit BFH, Urteil vom 22.01.2020, XI R 10/17, DStR 2020, 1124 unter Rn. 21), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung. Zwar fehlte den Ausgangsrechnungen der X in diesem Zusammenhang eine Mindestangabe in Form der ausgewiesenen Umsatzsteuer. Dies war allerdings aufgrund der Angabe zur Steuerpflicht des Leistungsempfängers entbehrlich.

41

(1) § 13b UStG regelt das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren. Nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet in bestimmten Fällen, u.a. bei Werklieferungen und bestimmten sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmer, der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer auf den betreffenden Umsatz. Unionsrechtlich geht die Vorschrift auf Art. 199 MwStSystRL zurück, der vorsieht, dass die Mitgliedstaaten für bestimmte Dienstleistungen vorsehen können, dass der Empfänger dieser Leistung die Mehrwertsteuer schuldet. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollen durch diese Regelung Umsatzsteuerausfälle vermieden werden (BT-Drucks. 15/1502, Seite 31; Leonard/Korn, in: Bunjes, UStG, 19. Aufl., § 13b Rn. 2).

42

(2) Für die Rechnungserteilung in den Fällen des § 13b UStG enthält § 14a Abs. 5 UStG eine Sonderregelung. Führt der Unternehmer eine Leistung aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Umsatzsteuer schuldet, ist er nach § 14a Abs. 5 Satz 1 Hs. 1 UStG zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers verpflichtet. Die Vorschrift über den gesonderten Ausweis der Steuer (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG) ist nach § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG ausdrücklich nicht anzuwenden.

43

(3) Dementsprechend kann der Klägerin hier nicht die rückwirkende Rechnungsberichtigung mit der Begründung versagt werden, dass es den korrigierten Rechnungen der Ausweis der Umsatzsteuer fehle. Vielmehr war es so, dass die Klägerin und die X nach dem von ihr angenommenen Fall einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht dazu befugt waren, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Denn in diesem Fall, würde der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer nach § 14c UStG schulden (siehe die Gesetzesbegründung zu § 14a Abs. 4 a.F., BT-Drucks. 14/6877, 37; Leipold, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 14a Rn. 42).

44

Fehlt eine der nach der Rechtsprechung des BFH genannten fünf Mindestvoraussetzungen ist davon auszugehen, dass es sich schon nicht um ein Rechnungsdokument handelt. Dementsprechend kann dieses auch nicht mit Rückwirkung berichtigt werden. Die „Berichtigung“ führt in den Fällen der fehlenden Mindestvoraussetzungen vielmehr zu einem erstmaligen Ausstellen einer (ordnungsgemäßen) Rechnung. Damit ist der vorliegende Sachverhalt, entgegen der Auffassung des FA, aber nicht zu vergleichen. Den ursprünglich ausgestellten Rechnungen fehlte nach der damals von der Klägerin und der X zugrunde gelegten Rechtslage keine Angabe. Vielmehr wurden die Rechnungen so ausgestellt, wie dies durch § 14a UStG ausdrücklich vorgeschrieben ist.

45

In den Fällen der fehlenden Mindestangaben eine Rückwirkung zu versagen ist auch hinsichtlich des Vertrauensschutzes vertretbar, da der Unternehmer bei sorgfältiger Prüfung seiner Eingangsrechnungen unproblematisch prüfen kann, ob die Rechnung alle notwendigen Angaben enthält. Unterlässt er dies, ist es auch angemessen, ihm den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen. Dagegen haben die Klägerin und die X vorliegend eine Rechtslage unterstellt und auf Grundlage dieser angenommenen Rechtslage grundsätzlich ordnungsgemäße Rechnungen erstellt. Dass überhaupt eine Rechnungskorrektur vonnöten war, ergab sich allein aus der im Rahmen der Außenprüfung aufgekommenen Frage nach dem Sitz der X und damit der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens. Unter Berücksichtigung der zitierten Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Senatex wäre es vor diesem Hintergrund systemwidrig, der Klägerin den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.

46

Im Übrigen ist auch nicht erkennbar, dass „der Leistungsempfänger erstmals durch die berichtigte Rechnung mit Umsatzsteuer belastet“ werde (Seite 6 der EE). Vielmehr war es so, dass die Klägerin aufgrund des angenommenen „13b-Falles“ die Umsatzsteuer selbst als Steuerschuldner schuldete. Dass nunmehr Nachzahlungszinsen ggf. auf der Ebene des Leistenden und nicht der Klägerin anfallen, ist systematisch der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens geschuldet. Dies allein kann aber nicht rechtfertigen, einem Steuerpflichtigen, der bei Annahme der von ihm zugrunde gelegten Rechtslage ordnungsgemäß abrechnet, den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.

47

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

48

5. Die Hinzuziehung eine Bevollmächtigten für das Vorverfahren war vorliegend notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Rechtssache ist wegen der ungeklärten Rechtsfrage der rückwirkenden Rechnungsberichtigung in den Fällen des § 13b UStG als besonders schwierig einzustufen.

49

6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (BFH, Beschluss vom 24.10.2011, XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, Rn. 7). Dabei muss es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig ist. Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte zu Unsicherheiten in der Beantwortung der Rechtsfrage führen und eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (BFH, Beschluss vom 05.10. 2017, IV B 59/16, BFH/NV 2018, 229, Rn. 4 m.w.N.).

50

Vorliegend ist die Rechtsfrage offen, ob eine rückwirkende Rechnungskorrektur wegen Fehlens einer Mindestangabe in einer Rechnung auch dann zu versagen ist, wenn die Beteiligten von der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ausgegangen sind auf dieser Grundlage bei Anwendung des § 14a Abs. 5 UStG abgerechnet haben. Diese Rechtsfrage ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden und auch in der finanzgerichtlichen Praxis bisher nicht aufgegriffen worden.

 


Abkürzung Fundstelle Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten:
http://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/?quelle=jlink&docid=STRE202075210&psml=bsndprod.psml&max=true

zum Seitenanfang